本文刋登於109年9月30日會計師季刋第284期
壹、前言
公司、有限合夥、合作社及其他營利社團法人(醫療社團法人、非公益長照機構社團法人)等組織，當年度之淨利，依其相關法令規定提列法定或特別盈餘公積後，其盈餘可分配與股東或社員。股東或社員取得之股利或盈餘即列入營利所得課稅。唯盈餘亦可不分配而保留在組織內，供做再投資或充實營運現金，不必向外借款。盈餘保留供再投資，固然對組織有利，但也可能成為避稅的工具，因盈餘不會列入股東或社員的營利所得課稅，故盈餘不分配是否要課稅，即常成為稅制上討論的議題。
早期所得稅法規定盈餘不分配若超過實收資本額二分之一者，要強制歸戶為股東或社員的營利所得課稅。但中小企業發展條例第36條規定得就超過部分加徵10%所得稅後，不受所得稅法之限制。民國87年度實施兩稅合一制度，因恐稅收減少，乃參照中小企業發展條例第36條規定，營利事業盈餘不分配(或部分分配)者，由營利事業加徵10%所得稅，即不計入股東或社員之營利所得課稅。民國107年度取消兩稅合一制度，為平衡營利事業及股東或社員之負擔及政府稅收，將加徵稅額從10%降為5%。.
未分配盈餘加徵稅額雖然從10%降為5%，但營利事業仍認為對未分配盈餘加徵稅額，依然會打擊投資意願。為因應企業投資需求及兼顧稅收，政府乃於產業創新條例第23-3條訂定為促進營利事業以盈餘進行實質投資，提升生產技術、產品或勞務品質，自辦理107年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅申報起，公司或有限合夥事業因經營本業或附屬業務所需，於當年度盈餘發生之次年起三年內，以該盈餘興建或購置供自行生產或營業用之建築物、軟硬體設備或技術達一定金額，該投資金額於依所得稅法第69條之9規定計算當年度未分配盈餘時，得列為減除項目。財政部為此訂定「公司或有限合夥事業實質投資適用未分配盈餘減除及申請退稅辦法」(以下簡稱減除辦法)以供營利事業適用採行，此即為本文所要探討之實質投資減除未分配盈餘。
貳、實資投資之資產項目範圍
減除辦法第2條規定，實質投資之資產項目範圍如下:
一、興建或購置供自行生產或營業用之建築物，包含營運辦公處所、管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、倉庫、建築工程場所及其附屬建築物，以及擴建該等建築物增加其原有資產價值或效能之資本支出。
二、購置供自行生產或營業用之軟硬體設備，包含機械、設備、工具、儀器、車輛、船舶、飛機、運輸工具、資通訊軟硬體設備及其他供營運用有形資產，以及增添、檢修該等設備增加其價值或效能之資本支出。
三、購置供自行生產或營業用之技術，包含營業權、著作權、專利權、商標權、設計或模型、秘密方法、營業秘密、專用技術、各種特許權利之資本支出。
前項公司或有限合夥事業興建或購置供自行生產或營業用之建築物、軟硬體設備或技術，不包含購置土地及非屬資本支出之器具或設備。
依減除辦法第2條規定，得列為實質投資之範圍，屬資本支出性質列入財產目錄之不動產、廠房及設備及無形資產等項目。但排除土地及收益支出性質之器具與設備。投資性不動產非屬營業自用性質，故建築物之資本支出不屬實質投資之範圍。特殊行業如能源業之遞耗資產扣除土地以外之資本支出屬實質投資範圍。生物資產中之生產性植物，類似不動產、廠房及設備扣除土地以外之資本支出亦屬實質投資之範圍。取得可辨認之無形資產屬實質投資範圍，發展階段符合資本化之無形資產，亦屬實質投資範圍。商譽屬無法辨認之無形資產，係併購產生，依前述列舉之無形資產項目，不屬實質投資範圍。至於併購而取得商譽以外之固定資產及無形資產等是否屬實質投資範圍，有待稽徵機關認定。
參、實質投資之資產金額範圍
減除辦法第3條規定產業創新條例第23-3條第一項所稱興建或購置供自行生產或營業用之建築物、軟硬體設備或技術達一定金額，指公司或有限合夥事業以107年度及以後年度之未分配盈餘，於當年度盈餘發生年度之次年起三年內投資符合前條第一項規定範圍之實際支出金額合計達新臺幣(以下同)一百萬元。該支出包含建築物興建過程支付各期工桯款或分期支付購置建築物、設備及技術價款。
前項投資建築物、軟硬體設備或技術之實際支出金額，指下列支出減除政府補助款後之餘額:
一、興建建築物，其興建所發生之實際成本，包括自設計、建築至適於營業上使用而支付之一切必要工料及費用；購置建築物，其購置成本，包括取得之價款，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。
二、購置軟硬體設備或技術，其購置成本，指取得該機器、設備或技術之價款及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用(如保險
費、進口稅捐、商港建設費、運費、安裝費)；以自製之機器、設備提供自用，按生產該機器、設備所發生之成本認定之。
實質投資之資產實際支出金額，於當年度盈餘發生年度之次年起三年內扣除政府補助款須達一百萬元，方得列為減除未分配盈餘項目。投資資產之成本包括使該項資產達到可用地點及狀態的一切必要而合理之支出，與財務會計準則定義相符。借款成本資本化為資產成本，依減除辦法第3條規定亦屬實質投資金額。但延遲付款加計之利息，屬利息費用，不屬資產成本。以自製之機器、設備存貨轉供自用不動產、廠房及設備，按生產該機器、設備成本列為實質投資金額。投資性不動產轉為自用不動產，其建築物成本是否得列為實質投資金額，有待稽徵機關認定。
以非貨幣性資產交換取得之資產，以換出資產取得換入資產，按公允價值衡量，差額收取或支付現金，故大部分未實際支付現金，依減除辦法精神，仍可列為實質投資金額。財務會計準則規定，資產交換具商業實質者，換入資產之成本以換出資資之公允價值衡量，同時認列換出資產的處分損益。不具商業實質者，換入資產之成本應以換出資產的帳面金額衡量。營利事業所得稅查核準則第32條第2款規定交換資產利益及第100條第2款規定交換資產損失與財務會計準則相符，故資產交換取得之換入資產成本即依財務會計準則規定認列實質投資之金額。以發行股票取得資產者，財務會計準則規定以取得資產之公允價值衡量，否則以股票之公允價值衡量，除非減除辦法另有規定，依照財務會計準則規定認列實質投資金額。
肆、投資日認定
興建或購置的資產須於當年度盈餘發生年度之次年起三年內投資及實際支出金額，才能列為當年度未分配盈餘之減除項目，其取得資產之投資日認定，減除辦法第3條第3項規定如下:
一、興建或購置供自行生產或營業用之建築物：
（一）向他人購買者，以完成所有權登記日期為準；其無須辦理所有權登記者，以受領日期為準。
（二）自行或委由他人興建者，以建設主管機關核發使用執照日期為準；無須核發使用執照者，以建築相關證明文件載明之完工日期為準。其屬分期興建者，以各分期興建完竣驗收日期為準。
二、購置供自行生產或營業用之軟硬體設備：
以交貨日為準；分期興建或分批交貨者，以各分期興建完成驗收日期或各批設備交貨日期為準。
其以同一訂購證明文件整批訂購者，亦同。
三、購置供自行生產或營業用之技術：
以取得日期為準。其所購置技術屬
系統整體設備不可分之一部分者，得依前款規定認定之。
減除辦法對投資日之認定，是以物流(何時取得資產)而非以金流(何時付款)為準，資產的取得(即投資日)須於當年度盈餘發生年度之次年起三年內，才能符合未分配盈餘減除規定。但得減除金額，也僅限於三年期間內所實際支出之金額，故如採分期付款者，未在三年內支付金額，即不能減除當年度未分配盈餘。但如符合減除辦法規定可以減除次年度未分配盈餘。(詳下逑)
伍、申報方式及證明文件
減除辦法第4條第1項規定公司或有限合夥事業107年度及以後年度之未分配盈餘，於依所得稅法第102-2條規定辦理未分配盈餘申報前，已依前條規定以當年度盈餘實際支出興建或購置供自行生產或營業用之建築物、軟硬體設備或技術，且達前條第一項規定之金額者，該實際支出金額得於辦理當年度未分配盈餘申報時，依規定格式填報，列為計算當年度未分配盈餘減除項目，並檢附下列投資證明文件，送公司或有限合夥事業所在地稅捐稽徵機關核定其投資金額：
一、興建或購置之契約書影本、財產目錄、統一發票、進口報單或收據等原始憑證影本、交貨驗收完成相關證明、付款證明。其為興建建築物者，應另檢附工程成本明細表、使用執照或驗收相關證明；自製軟硬體設備者，應另檢附成本明細表、轉供自用帳載紀錄或相關證明。
二、其他有關證明文件。
每年度營利事業所得稅結算申報之資料，一般係以會計年度結束日止之資料，如108年度結算申報資料，係提供108年1月1日至12月31日之資料。但實質投資減除金額，則跨年度以截至申報日止實際支出金額申報減除，即如107年度未分配盈餘申報於109年6月30日(延長1個月)截止，則可以108年1月1日至109年6月30日前實際支出金額申報減除。使用執照及驗收證明係提供是否於三年期限內取得資產(投資日)，付款證明則係提供是否於三年期限內支付，符合者才得以減除當年度未分配盈餘。另以交換或發行股票取得之資產，其實際支出金額認定及證明文件有待稽徵機關進一步規定。
減除辦法第5條規定公司或有限合夥事業107年度及以後年度之未分配盈餘，於依所得稅法第102-2條規定辦理未分配盈餘申報後，始依第三條規定完成以當年度盈餘進行之投資，且該投資達第三條第一項規定之金額者，應於完成投資之日起一年內，填具更正後當年度未分配盈餘申報書，將該實際支出金額列為計算當年度未分配盈餘減除項目，並依前條第一項規定格式申報及提示相關證明文件，向公司或有限合夥事業所在地稅捐稽徵機關申請重行計算該年度未分配盈餘，退還溢繳稅款。公司或有限合夥事業於當年度盈餘發生年度之次年起三年內完成之投資，始得依前項規定申請退還溢繳稅款，並以符合第三條第三項規定之最後一筆投資日為完成投資之日。
營利事業當年度未分配盈餘申報日止至三年內期限實際支出金額，雖來不及申報減除，但可於完成投資之日起一年內申請更正申報減除，退還溢繳稅款。即如107年度未分配盈餘申報，109年6月30日起至110年12月31日實際支出金額可申請更正減除107年度未分配盈餘，退還溢繳稅款。
陸、實質投資資產變更使用目的
減除辦法第6條第1項規定公司或有限合夥事業依本辦法規定以當年度盈餘進行實質投資，依前二條規定列為計算當年度未分配盈餘之減除項目，於辦理未分配盈餘申報期間屆滿之次日起或申請更正重行計算該年度未分配盈餘之次日起三年內，將其以當年度盈餘興建或購置之建築物、軟硬體設備或技術轉借、出租、轉售、退貨或變更原使用目的非供自行生產或營業用部分，應向稅捐稽徵機關補繳已減除或退還之稅款，並自當年度未分配盈餘申報期限屆滿之次日或領取退稅款日之次日起至繳納之日止，依郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。但因公司進行合併、分割或依企業併購法第27條或第28條規定收購，而移轉予合併後存續或新設公司、分割後既存或新設公司、收購公司，且繼續供自行生產或營業用者，不在此限。依減除辦法規定實質投資資產限於供自行生產或營業用，一般營利事業如將資產轉借、出租，即屬變更資產使用目的，應補繳稅款並加計利息。依據財政部對減除辦法外界回應綜整表提到租賃業購置設備供營業租賃，非變更資產使用目的，可適用實質投資金額。但若屬融資租賃，視同出售，應補繳稅款並加計利息。
108年度起上市櫃公司實施IFRS16租賃公報後(企業會計準則仍採IAS17版本)，出租人會計處理不變，分為融資租賃及營業租賃，承租人會計處理採單一模式，除租賃期間不超過12個月之短期租賃及該標的資產為低價值(5,000元美元以下) 可採營業租賃外，全採融資租賃模式，認列資產與負債，即使用權資產與租賃負債，提列折舊，視同購置，是否可適用實質投資減除未分配盈餘？依減除辦法規定實質投資限於興建或購置，租賃即使採融資租賃處理，亦不能適用。所以營利事業如採租賃方式取得資產，即不能適用實質投資減除未分配盈餘，而改採分期付款三年內付清或向金融機構借款，取得資產適用實質投資減除未分配盈餘較為有利。
柒、實例申報解析
減除辦法之申報減除方式條文較難理解，茲舉一實例詳明。甲公司107年度有未分配盈餘要加徵5%稅額，108年度起興建房屋總工程成本500萬元，其實際支出金額明細如下:
108/12/01 支出200萬元
109/04/01 取得使用執照(投資日)
109/05/01 支出100萬元
110/03/01 支出100萬元
111/03/01 支出100萬元
甲公司投資日為109年4月1日，落在107年度未分配盈餘發生之次年起108年-110年度三年內，符合減除辦法規定，109年6月30日(延期1個月)申報107年度未分配盈餘時，可減除300萬元(108年12月1日支出200萬元及109年5月1日支出100萬元)。110年3月1日支出金額100萬元，可於109年4月1日起一年內申請退還107年度未分配盈餘溢繳稅款。111年3月1日支出金額100萬元，不能列為107年度未分配盈餘減除項目。但可列為108年度未分配盈餘減除項目，因其投資日109年4月1日也落在108年度未分配盈餘發生之次年起109 -111年度三年內。實質投資得減除金額，其投資日及支出金額須在當年度未分配盈餘發生之次年起三年內方可，提前或超過均不適用。
減除辦法規定當年度盈餘發生年度之次年起三年內，其實質投資金額得列為未分配盈餘減除項目，而每一年度均發生未分配盈餘時，應採滾動式計算減除金額，茲舉例列表107-109年度未分配盈餘、投資支出金額及減除金額(單位萬元)如下:
項 目 107年度 108年度 109年度 合 計
未分配盈餘 500 600 400 X
108年度支出金額 (400) 400
109年度支出金額 (100) (400) 500
110年度支出金額 (200) (200) 400
108年度支出金額400萬元，全數減除107年度未分配盈餘，109年度支出金額500萬元，100萬元減除107年度未分配盈餘，400萬元減除108年度未分配盈餘。110年度支出400萬元，200萬元減除108年度未分配盈餘，200萬元減除109年度未分配盈餘，採先進先出法減除各年度未分配盈餘，投資日及支出金額在三年內完成，可使減稅效果最大。107年度未分配盈餘減除比較單純，108年度有兩個年度之未分配盈餘減除，109年度起即有三個年度之未分配盈餘減除，十分複雜，上述計算是否適用，有待先進指正。
捌、結語
產業創新條例第23-3條訂定實質投資減除未分配盈餘，乃一大創舉，平衡企業再投資需求及兼顧政府稅收。但適用對象限於公司及有限合夥組織。現在很多醫療院所改制為醫療社團法人，如同一般公司及有限合夥組織課徵營利事業所得稅及未分配盈餘加徵稅額，在新冠肺炎疫情形下，更需要作實質投資購置醫療設備以對抗疫情，卻不能適用，不符社會期待及有失公平。非公益長照機構社團法人(機構住宿式服務)如同醫療社團法人亦被排除適用，而以公司及有限合夥組織經營長照服務業(機構住宿式以外服務)卻可適用，顯失公平。產業創新條例之主管機關是經濟部，管不到上述醫療及長照機構，故建議主管機關衛福部在醫療法及長照機構法人條例比照產業創新條例訂定實質投資減除未分配盈餘之規定，以鼓勵醫療社團法人及長照機構社團法人作實質投資，抵抗目前疫情及未來經營所需。
減除辦法規定當年度未分配盈餘申報後，始作實質投資者，應於完成投資之日起一年內申請更正申報退還溢繳稅款。此種更正申報方式對徵納雙方較為麻煩，建議更正申報在每個次年度未分配盈餘申報時一併提出較為妥當。即如107年度未分配盈餘之更正申報，可於110年5月31日前申報108年度未分配盈餘時一併提出，營利事業較不會忘記投資日起1年內申請更正之期限，而退還溢繳稅款稽徵機關也可設計抵繳109年度營利事業所得稅及108年度未分配盈餘加徵稅額，簡化稽徵程序。畢竟109年度起即有三個年度未分配盈餘申報與更正，很多申報證明文件是三個年度共用，一併提出申報與查核對徵納雙方作業效率較佳。
實質投資支出金額之認定，減除辦法雖有詳細規定，但以交換或發行股票取得資產，其投資金額之認定有待稽徵機關作更明確之解釋，併購取得之資產是否適用實質投資，也有待解釋。另實質投資減除未分配盈餘實施後，營利事業取得資產之方式，是否以購置採分期付款或借款支付來代替租賃，其影響值得觀察。
企業盈餘分配與股東或社員，如為現金股利，則減少營運資金，不利企業再投資。改發股票股利，不會減少營運資金，仍有利企業再投資。但股票股利使股本膨脹，降低每股盈餘，且股票股利仍屬股東或社員之營利所得課稅。除非股東或社員要求盈餘分配(現金或股票股利)，盈餘保留作實質投資，減少未分配盈餘加徵稅額，對企業而言是個很好的稅制，值得讚許。
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