[本文刋登於107年9月30日會計師季刊第276期]
壹、前言
所謂教育、文化、公益、慈善機關或團體(以下簡稱機關團體)，乃指以合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立之非營利組織(所得稅法第11條第4項)
。以公益為目的之社團係以會員之出資從事其設立宗旨之活動，於登記前應取得主管機關之許可，如協會、商業會等組織，如有向法院辦理法人登記，即為公益社團法人。至於財團全屬公益為目的，以捐助財產之孳息收入從事設立宗旨之活動，於登記前應得主管機關許可，
並向法院辦理法人登記，即成為財團法人。
機關團體之設立，主要以公益非營利為目的，乃給予其本身及附屬作業組織所得免納所得稅之優待(所得稅法第4條第1項第13款)
，行政院訂有｢教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準｣(以下簡稱免稅標準)，符合免稅標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。但106年9月經營之神王永慶先生捐助創辦的長庚醫院(屬醫療財團法人組織)爆發因虧損而緊縮急診中心管理問題，但其每年取得台塑三寶之股利非常多，股利收入又不計入所得額課稅，並擔任法人董事，被質疑變成台塑企業之避稅工具及私人金庫。財政部趁廢除兩稅合一稅制時，刪除所得稅法第42條機關團體取得股利不計入所得額課稅規定，並預告修正免稅標準規定除經主管機關核准外，不得購買主要捐贈人及其關係企業發行之股票及公司債。今(107)年6月立法院三讀通過財團法人法，對財團法人投資股票也有嚴格規定。所以修正後所得稅法及訂定之財團法人法，對機關團體投資股票及課稅影響甚大，在此提出分析討論。
貳、修正所得稅法第42條
所得稅法第42條正前後條文對照如下：
修正前條文 修正後條文
公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。 公司、合作社及其他法人之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利或盈餘，不計入所得額課稅。
教育、文化、公益、慈善機關或團體，有前項規定之股利淨額或盈餘淨額者，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，不得扣抵其應納所得稅額，並不得申請退還。
配合廢除兩稅合一稅制本條文刪除股東可扣抵稅額帳戶之規定，第一項仍維持營利事業投資於國內其他營利事業所獲配之股利或盈餘，不計入所得額課稅，但增加合作社或其他法人(如醫療社團法人)等營利事業，因其如同公司組織有盈餘分配與股東，以避免重複課稅
。但第2項機關團體不計入所得額課稅已被刪除，其理由為機關團體盈餘不能分配，不像一般營利事業盈餘可分配，不會有重複課稅問題
，股利計入所得，以達公平合理。
機關團體之所得，分為銷售貨物或勞務所得與非銷售貨物或勞務所得，符合免稅標準者，如非銷售貨物或勞務所得為正數，則僅就銷售貨物或勞務所得課稅，如非銷售物貨或勞務所得為負數，則就銷售貨物或勞務所得扣除非銷售貨物或勞務虧損後課稅。不符合免稅標準者，非銷售貨物或勞務所得為正數部分亦要合併銷售貨物或勞務所得課稅。股利收入屬於非銷售貨物或勞務所得，修法前可自非銷售貨物或勞務所得中減除，修法後則不能減除，故不符合免稅標準者，股利收入將課稅。即使符合免稅標準，銷售貨物或勞務所得減除較少的非銷售貨物或勞務虧損(股利收入不能減除)，將使稅負增加，除非没有銷售貨物或勞務。
參、預告修正免稅標準
為防止機關團體成為避稅工具，財政部已預告修正免稅標準主要內容如下：
一、基金用途(第2條第12項第5款)
原規定由營利事業捐助之基金，得80%投資該捐助事業之股票，但該營利事業上市、上櫃者，得不受限制，現已修正為機關或團體之基金及各項收入，除經主管機關依相關法令規定核准外
，不得購買主要捐贈人及其關係企業發行之股票及公司債。所稱關係企業，指營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第3條所定營利事業與國內外其他營利事業相互間有控制或從屬關係者(第2條第3項)。所稱主要捐贈人，指財團法人之原始捐助人或捐贈總額達基金總額二分之一之個人或營利事業，及對公益社團法人或非法人團體之捐贈總額達年度收入總額二分之一之個人或營利事業(第2條第4項)。
二、捐贈人擔任董(理)監事限制
原規定主要捐贈人及配偶及三親等內親屬擔任董監事人數不得超過三分之一，較為宽鬆，現做嚴格明確規定為主要捐贈人為個人者，各該人、其配偶及三親等內之親屬，及主要捐贈人為營利事業者，各該營利事業、其董事、監察人、總經理或與其相當或更高層級之人，各該人之配偶及二親等以內之親屬，擔任董(理)監事之人數合計不超過全體董(理)監事人數三分之一。所以主要捐贈人為營利事業者，營利事業及其董監經理人擔任董(理)監事人數亦受到限制。
三、支出比率(第2條第1項第8款)
原規定其用於與其創設目的有關活動支出，不低於基金之每年總孳息及其他各項收入60%，現按收入總額訂定不同之比率如下：
(一)收入總額未超過50,000,000元者，不低於60%。
(二)收入總額50,000,000元以上未超過100,000,000元者，不低於70%。
(三)收入總額100,000,000元以上者，不低於80%。
當年度結餘款在500,000元以下或超過500,000元報主管
機關同意於次年度起4年內支用者，仍維持不受前項比率之限制
而符合免稅標準。
機關團體取得股利收入，修法前不計入所得額課稅，但計算
支出比率時，仍然要計入分母收入中，修法後當然要計入分母收
入中，取得之股票股利亦要計入。但股票股利没有現金流入，除非出售，將造成無現金可動支，使支出比率達不到免稅標準，只有結餘款在500,000元以下或報主管機關同意於次年度起4年內支出才能解套。筆者認為股票股利在計算支出比例時應從財務會計觀點不列為收入，但計算課稅所得時，則可列為收入，才屬正確，一般營利事業亦以此方式處理，希望稽徵機關採納。
肆、訂定財團法人法
過去財團法人除了醫療財團法人訂有醫療法管理外，並未訂有專法管理，而係依照民法及目的事業主管機關訂定之監督準則管理，本年(107年)6月27日立法院三讀通過財團法人法，除了宗教財團法人外，一般財團法人之許可設立、組織、運作及監督管理，均依財團法人法相關規定辦理，並自公布後6個月施行。民間捐助之財團法人採低度管理，政府捐助之財團法人則採高度管理，機關團體為財團法人組織者，其基金財產之保管運用，除符合免稅標準外，須遵守財團法人法之規定辦理。
財團法人法第19條規定財團法人財產之保管及運用，應以法人名義為之，並受主管機關之監督；其資金不得寄託或借貸與董事、監察人、其他個人或非金融機構。未依前項規定以法人名義保管及運用者處行為人新台幣5萬元以上1佰萬元以下罰鍰。違反前項不得寄託或借貸之規定者，處行為人寄託或借貸金額之二倍以上五倍以下罰鍰。財產之運用方法除購置業務所需之動產及不動產外，大致比照免稅標準的規定，但僅能就財產總額5%範圍內購買股票，且對單一公司持股比率不得逾該公司資本額5%。除經主管機關核准外，不得購買捐助或捐贈累計達基金總額二分之一以上之捐助人或捐贈人及其關係企業所發行之股票及公司債。另對投資股票、公司債及投信公司發行之受益憑證之標的，財團法人法與免稅標準有不同的規定比較如下：
項 目 財團法人法 免稅標準
股票* 不限上市、上櫃，購買額度不得逾財產總額5%，對單一公司持股比率不得逾該公司資本額5%。 限上市、上櫃，購買額度及對單一公司持股比率不受限。
公司債* 限公開發行之有擔保公司債。 不限。
受益憑證 限固定收益型，如貨幣市場基金或債券型基金。 不限，可包括股票型基金。
*須排除主要捐助人及其關係企業發行者。
屬財團法人組織之機關團體，其投資標的必須兼顧財團法人法及免稅標準之規定，如投資未上市櫃股票，須經主管機關核准，才能符合免稅標準。
財團法人法第20條規定，財團法人除依其他法律或捐助章程規定得為保證者外，不得為任何保證人。財團法人不得為公司無限責任股東、有限合夥之普通合夥人或合夥事業之合夥人。違反前二項規定者，為該行為之董事應賠償財團法人因此所受之損失；董事違反第一項規定時，並應自負保證責任。
財團法人法第41條規定民間捐助之財團法人董事相互間有配偶或三親等內親屬之關係者，不得超過其總人數三分之一。但性質特殊經主管機關核准者，不在此限。監察人相互間、監察人與董事間不得有配偶或三親等內親屬關係。但性質特殊經主管機關核准者不在此限
。與免稅標準比較，財團法人法係限制董事相互間有近親關係者，不得逾董事總人數三分之一以及監察人相互間或與董事相互間不得有近親關係，免稅標準則限制主要捐助人個人及近親或營利事業之董監經理人擔任董(理)監事人數不得超過三分之一。財團法人法第41條另規定民間捐助之財團法人董事，其總人數五分之一以上應具有與設立目的相關之專長或工作經驗。第40條規定民間捐助之財團法人董事之任期，每屆不得逾四年；期滿連任之董事，不得逾改選董事總人數五分之四。所以屬財團法人組織之機關團體，選任董事監察人時必須兼顧財團法人法及免稅標準之規定才可。
財團法人不符合免稅標準者，僅就非銷售貨物或勞務所得課稅，但違反財團法人法者，會受到處罰甚至被撤銷或廢止許可，不得不愼。
伍、課稅所得額及稅負之影響
機關團體之所得須區分銷售貨物或勞務所得與非銷售貨物或勞務所得，做為課稅之依據。銷售貨物或勞務所得係指銷售貨物或勞務收入減除銷售貨物或勞務支出後之所得，銷售貨物或勞務收入，指銷貨收入、租金收入、協會提供服務收入及處分資產如證券、土地、房屋等收入。銷售貨物或勞務收入中如有證券、期貨及舊制土地交易所得等符合免稅者，於計算課稅所得額時，可予減除。新制計算之土地交易所得不得減除，但可減除土地漲價數額。銷售貨物或勞務之支出，包括銷貨成本，勞務成本及各項銷售費用，比照營利事業所得稅查核準則所訂各項損費報支之規定認列。
機關團體之非銷售貨物或勞務所得指財產孳息收入、會費收入、捐贈收入等項，扣除與其創設目的有關活動支出後之所得。社團組
織以人(會員)之集合而成立，其收入主要為會員之會費或捐贈收入；財團組織以使用財產之集合而成立，其收入主要為財產之孳息收入，
包括利息收入及股利收入等項；至於租金收入，因係銷售勞務行為，屬銷售貨物或勞務收入。非銷售貨物或勞務收入中，有依公債發行條
例免稅之利息收入者，在計算課稅所得額時，可自非銷售貨物或勞務所得中減除，所得稅法第42條第二項刪除前，股利收入也可減除，刪
除後即不能減除，影響課稅所得額之計算。
機關團體課稅所得額之計算，刪除股利收入不計入所得額課稅後，依照結算申報之規定如下：
銷售貨物或勞務之所得(E)
= (銷售貨物或勞務之收入- 銷售貨物或勞務之支出)+附屬作組織之
所得(虧損) -停徵所得稅之證券期貨交易所得(損失)-免徵所得稅之
土地交易所得-符合所得稅法第24條之規定得減除之土地漲價總額
非銷售貨物或勞務之所得(F)
= (銷售貨物或勞務以外之收入-與創設目的有關活動之支出)
-免稅利息收入(平均地權債券及建設土地債券利息)
符合免稅標準者，有銷售貨物或勞務之所得，其課稅所得額計算如下：
(1)非銷售貨物或勞務之所得(F) ≧ 0
課稅所得額=銷售貨物或勞務之所得(E)-前10年核定銷售貨物或勞務虧損本年度扣除額(會計師查核申報適用)
(2)非銷售貨物或勞務之所得(F) < 0
課稅所得額=銷售貨物或勞務之所得(E)-非銷售貨物或勞務之虧損(F)-前10年核定銷售貨物或勞務虧損本年度扣除額
不符合免稅標準者，有銷售貨物或勞務之所得，其課稅所得額計算如下：
課稅所得額=銷售貨物或勞務之所得(E)+非銷售貨物或勞務之所得(F,F<0則為減項)-前10年核定銷售貨物或勞務虧損本年度扣除額(以不超過E為限)。
茲舉一實例說明，假定甲機關團體107年度非銷售貨物或勞務之
所得為1,000,000元，其中股利收入200,000元，銷售貨物或勞務之
所得為2,000,000元，修法前後及符合免稅與否之所得稅負計算比計
如下：
符合免稅標準
修法前 修法後
課稅所得額=銷售貨物或勞務所得
=2,000,000
應納稅額 =2,000,000 x 20%
=400,000 課稅所得額=銷售貨物或勞務所得
=2,000,000
應納稅額 =2,000,000 x 20%
=400,000
不符合免稅標準
課稅所得額=銷售貨物或勞務所得
+非銷售貨物或勞務所得
-股利收入
=2,000,000+1,000,000
-200,000=2,800,000
應納稅額 =2,800,000 x 20%
=560,000 課稅所得額=銷售貨物或勞務所得
+非銷售貨物或勞務所得
=2,000,000+1,000,000
=3,000,000
應納稅額 =3,000,000 x 20%
=600,000
由上述計算式可知在非銷售貨物或勞務所得為正數下，符合免稅標準者，股利收入計不計入所得額課稅，所得稅負並未增加，因股利收入屬非銷售貨物或勞務所得免稅。不符合免稅標準者，修法後股利收入計入所得額課稅，所得稅負會增加(如實例40,000元)，因為非銷售貨物或勞務所得要課稅。
茲再舉另一實例，前述甲機關團體之非銷售貨物或勞務虧損500,000元，其餘不變，則符合或不符合免稅標準之所得稅負均計算如下：
修法前 修法後
課稅所得額=銷售貨物或勞務所得
+非銷售貨物或勞務虧損
-股利收入
=2,000,000-500,000
-200,000=1,300,000
應納稅額 =1,300,000 x 20%
=260,000 課稅所得額=銷售貨物或勞務所得
+非銷售貨物或勞務虧損
=2,000,000-500,000
=1,500,000
應納稅額=1,500,000 x 20%
=300,000
由上述計算式可知修法後股利收入計入所得額課稅，即使符合免稅標準，因可減除之非銷售貨物或勞務虧損減少，使所得稅負增加。
兩稅合一稅制廢止後所得稅率亦變更，營利事業當期所得稅率從17%提高至20% (但所得額在500,000元以下者，107年度為18%，108年度為19%)，未分配盈餘加徵稅率從10%降為5%，公司等營利組織仍可享有股利收入不計入所得額課稅，如果是家族公司盈餘不分配，股利收入只課5%未分配盈餘加徵稅額，而公益機關團體的股利收入卻可能被課20%當期所得稅，稅負反比營利事業重，是否合理，頗值得深思。
陸、結論
創業有成的企業家，為公益行善之舉，捐資成立財團法人，大都是捐出其創業有成的公司股票為財產，以其產生的股利收入維持運作，如王永慶先生捐助台塑三寶股票、比爾蓋茲捐助微軟股票及祖克柏捐助臉書股票，所以財團法人等機關團體持有很多股票及股利收入是很正常的事，如今卻被妖魔化，被指為避稅工具、私人金庫，股利收入還因此被刪除不計入所得額課稅，真是懷璧其罪啊！
修正所得稅法第42條及免稅標準，訂定財團法人法後，機關團體組織，尤其是財團法人，對基金財產的管理與運用，增加許多限制規定，如不得購買主要捐助人及其關係企業發行的股票與公司債，財團法人購買股票額度不得超過財產總額5%，對單一公司持股比率不得超過該公司資本額5%，站在避免瓜田李下及風險分散的角度，此項規定對財團法人有正面作用。此項股票部位限制應只包括出資購買部分
，不包括受贈取得部分才合理，且是否溯及既往，免稅標準没有規定
，但依財團法人法第67條規定，財團法人之投資部位不符規定者應於施行後一年內處理，但情形特殊得報准再延長一年為限。所以財團法人購買股票超過限額或屬自家人之股票及公司債者，應及早因應處理。
機關團體被刪除股利收入不計入所得額課稅後，由前述實例計算所得稅負之影響，即使符合免稅標準，除非没有銷售貨物或勞務，所得稅負也會增加。營利的家族公司盈餘不分配，股利收入只被課5%未分配盈餘稅，而非營利的機關團體卻會被課20%所得稅，顯然是對機關團體的處罰。稽徵機關認為是因為機關團體没有盈餘分配，没有重複課稅問題，但盈餘分配的公司小股東卻仍可享有就股利收入總額之8.5%抵稅或退稅(最高8萬元上限)的權利，維持兩稅合一扣抵的精神，而大股東的股利所得稅率從45%(綜合課稅)降為28%(分開課稅)，雖然没有了可扣抵稅額，但稅負並没有增加許多。兩相對照，稽徵機關似乎不優惠公益的機關團體，卻圖利營利事業及其股東，使其成為本次稅改的大輸家，望稽徵機關深思改進。
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