本文刋登於106年12月31日會計師季刋273期
營利事業之利息費用認定
壹、前言
利息是負債的資金成本，在稅務上可認列為費用抵減所得稅，不似股利是權益的資金成本，屬盈餘分配，不能抵減所得稅，所以負債的資金成本比權益低，財務管理又有槓桿作用，經營權不受控制，雖然有不能償付本息的風險，舉債營運常成為企業的選項。
利息在稅務上雖然可以認列抵稅，並非全無限制，有些是配合財務會計的規定如利息資本化，有些則是稅法的規定，如關係人借款利息。再者財稅法規一再變動，如房地合一稅及投資性不動產的分類，現行稅法對利息的認列規定，可能必須重新修訂檢討，以下乃就營利事業所得稅查核準則(以下稱查核準則)97條對利息費用相關規定予以分析研討，並提出改進之道。
貳、業主往來利息
企業組織主要分為獨資、合夥及公司，其業主分別稱為資本主、合夥人及股東，獨資及合夥無法人資格，資本主及合夥人責任無限，與企業資金可以互通，所以查核準則97條第5款規定獨資之資本主及合夥組織之合夥人，所借貸之款項，均應以資本主往來論，不得列支利息。但支付其配偶之利息，如查明該資本主或合夥人與配偶係採分別產財產制，並經依法登記有案者應予認定(查核準則97條第6款)。查核準則97條第12款另規定其以業主個人名義借款轉貸營利事業運用者，支付個人之利息並依法辦理扣繳所得稅者，可核實認定。
至於公司組織有法人資格，股東與公司資金分開，故股東往來如有支付利息，並辦理扣繳者，可核實認定。有限合夥同公司是以營利為目的之社團法人(有限合夥法第4條第1款)，由一人以上之普通合夥人(責任無限)與一人以上之有限合夥人(出資額為限)出資組織成立，與民法規定之普通合夥組織不同，其合夥人往來款是否比照公司組織可認定利息，查核準則97條没有明定，必須考慮修正。
參、非金融機構借款利息
查核準則97條第12款規定向金融業以外之借款利息，超過利率標準部分，不予認定。利率之最高標準，由財政部各地區國稅局參酌該區市場利率擬定報請財政部核定。查核準則97條第12款係依據所得稅法30條第2項規定有關借款利息之減除而訂定。106年度非金融機構借款最高利率為月息1.3%，即年息15.6%，故向民間借款或股東往來款，其年利率超過15.6%部份不予認定。但金融機構借款利息則可核實認定。
肆、利息資本化
有關利息資本化，查核準則97條規定下列各款：
一、第七款
因購置土地以外固定資產而借款之利息，自付款至取得資產期間應付之利息費用，應列入該資產之成本。
二、第八款
因增建固定資產而借款在建造期間應付之利息費用，應作為該項資產之成本，以資本支出列帳。但建築完成後，應行支付之利息，可作費用列支。
三、第九款
購置土地之借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。
如何利息資本化稅法没有詳細規定，財務則依國際會計準則公報(以下稱公報)23號及企業會計準則公報11號借款成本之規定處理。借款成本指企業與舉借資金有關而發生之利息及其他成本，包括(1)按有效利息法計算之利息，(2)融資租賃所認列之財務費用，及(3)外幣借款之兌換損益中視為對借款成本調整之部分，不包括權益資金設算之利息。企業針對並按可歸屬於取得、建造或生產符合要件之資產之借款成本，應予以資本化為該資產成本之一部分。符合要件之資產通常包括存貨、廠房，發電設備、無形資產、投資性不動產及生產性植物等項，金融資產及可於短期內製造或生產之存貨，非屬符合要件之資產。當資產於取得時已達預定使用或出售狀態者，非屬符合要件之資產。
借款成本之資本化金額，須按借款為專案借款及一般性借款分開予以計算如下：
專案借款成本資本化金額
=專案借款╳專案借款利率╳資本化期間–尚未動用專案借款之投資收益
一般性借款成本資本化金額
=一般性借款加權平均累計支出數 ╳ 加權平均利率 ╳ 資本化期間
一般性借款成本資本化金額 ≦ 一般性借款實際借款成本
資本化借款成本總額=專案借款成本資本化金額+一般性借款成本資本化金額
比較查核準則與財務會計對利息資本化的規定，符合要件的資產查核準則規範比較少，只有土地及固定資產，以現在的會計項目23號公報包括營建業在建房地、不動產廠房及設備、無形資產、投資性不動產及生物資產等，所以查核準則應該修訂符合利息資本化要件的資產及資本化金額計算比照公報23號的處理，才能讓營利事業及稽徵機關有所遵循，並減少財稅差異情形。
伍、利息遞延
利息遞延是查核準則特有的規定，財務會計只有利息資本化，没有利息遞延。查核準則97條第9款但書規定非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，再轉作其他收入之減項。另營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法(以下稱分攤辦法)第4條第1項規定營利事業以房地或有價證券或期貨買賣為業者，其按第3條第二款分攤之利息支出，購買之土地、有價證券或期貨於年度結束前為未出售者，應以遞延費用列帳，配合出售各款免稅收入列為出售年度之費用；如部分出售者，應按出售及未出售成本之比例計算，分別轉作出售年度之當期費用及遞延費用列帳。
分攤辦法，主要是針對土地、證券、期貨等交易所得及股利收入免稅而於96年訂定，計算十分複雜，但後來所得基本稅額條例及房地合一稅訂定後，土地、證券及期貨交易所得都要課稅，尤其是土地交易所得都是課17%，利息費用遞延，不影響稅收，只是延遲收到，是否要浪費那麼大的帳務處理及稽徵成本有必要檢討。財務會計也只有利息資本化，没有利息遞延，法條所稱應以遞延費用列｢帳｣，是有語病的，因為營利事業是依照財務會計列帳，申報時再稅務調整，所以只能稱為備忘記錄。
陸、關係人借款利息
所得稅法43條之2規定自100年度起，營利事業對關係人之負債占業主權益超過一定比率者，超過部分之利息支出不得列為費用或損失。但不適用銀行、信用合作社、金融控股公司、票券金融公司、保險公司及證券商。為此，財政部訂定｢營利事業對關係人負債之利息支出不得列為費用或損失查核辦法｣(以下稱查核辦法)，查核辦法第5條規定計算如下：
不得列為費用或損失之利息支出
= 當年度關係人之利息支出合計數 ╳ ( 1- 關係人之負債占業主權益之比率標準 / 關係人之負債占業主權益之比率 )
關係人之負債占業主權益之比率標準為3：1，超過此比率關係人之利息支出即不得認列。茲舉1例說明，甲公司當年度關係人之利息支出為5,000,000元，關係人之負債占業主權益比率為5：1，不得列為費用或損失之利息支出計算如下：
5,000,000 ╳ (1- 3/5) = 2,000,000
對關係人之負債利息予以限制，乃在防止資本弱化，因為負債利息可以抵稅，權益股利不能抵稅，營利事業轉投資也就以借款方式代替股權投資，影響國家稅收。但當年度營收(含營業外)在3千萬元以下，申報之利息支出(含關係人)在4百萬元以下，未減除利息支出前課稅所得為負數，且未適用所得稅法39條盈虧扣抵者，排除適用(查核辦法4條第2項)，以資簡政便民。
柒、特別股負債利息
所得稅法29條及查核準則97條第1款均規定資本利息為盈餘之分配，不得列為費用或損失。依公司法規定股份有限公司之資本可分為普通股及特別股，如發行強制贖回及可買回(投資人權利)之特別股，財務會計認為屬金融負債，應在資產負債表列為特別股負債，而非權益項下之特別股股本，支付之股利應認列為綜合損益表之利息費用。稅務上，特別股負債之利息費用可否抵稅?財政部賦稅署94年9月5日台稅一發字第09404567460號函規定如依公司法發行特別股(不論何種性質)，其支付之股息依所得稅法第29條規定，不得列為費用或損失。
特別股負債利息對發行人而言，稅務上仍屬盈餘分配，個人股東獲配股利所含之可扣抵稅額，得自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵；公司組織之營利事業股東，財務上列為利息收入，稅務上則依所得稅法第42條規定，獲配之股利不計入所得額課稅，其可扣抵稅額計入股東可扣抵稅額帳戶餘額。計算未分配盈餘時，特別股股利已在綜合損益表以利息費用減除，故不得再列為未分配盈餘減項，以免重複減除。
捌、貸出款項未收取利息
查核準則97條第11款規定，營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。
查核準則97條第11款之規定，係指借入款項支付利息，但貸出款項不收取利息或利息較低，則支付借款之利息全部或差額不予認定。另所得稅法24條之3第2項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，應按資金貸與期間所屬年度一月一日台灣銀行之基準利率計算公司利息收入課稅。所以屬公司組織之營利事業，查核準則97條第11款與所得稅法24條之3第2項之適用產生競合，應適用何法條?如公司没有借款利息，則適用所得稅法24條之3第2項規定，如有借款利息依照稽徵實務可能兩者計算後取較高者，即設算之利息收入大於減少之利息費用，以設算利息收入為準；反之，以減少之利息費用為準。
玖、非營業所必需之借款利息
查核準則97條第2款規定非營業所必需之借款利息，不予認定。何謂非營業所必需之借款利息，參照行政法院兩則判例如下：
一、行政法院60判字338判例
原告借款係為轉借，非本公司營業所需，其支付之利息自應不予認定。
二、所謂營業所必需之借款利息，係指營業上無資金可供週轉而向他人借款之利息而言，如營業資金中尚有餘款足供營運之需時，即非營業所必需，其借款利息不予認定，並無不合。
前述二則判例指為轉借而借款或有餘款足供營運之需仍借款即非營運所必需。第1則判例較無爭議，第2則判例則有爭議，不能因為有多餘款項，而仍借款即被視為非營業所必需，有時是公司財務管理的操作，趁利率低時即先借入款項，以供日後營運之需，就像全世界現金最多的蘋果公司，目前趁偏低的利率不時發行公司債以供日後併購之用。過去發行商業本票利率較低，銀行定存利率較高，盛行套利，賺取銀行定存利息與發行商業本票利息之差價利益，稽徵機關即以發行商業本票之利息非營業所必需之借款利息，不予認定。
非營業所必需之借款利息不予認定規定於查核準則，而非所得稅法，恐有違憲之虞，就像公司資金貸與他人設算利息，原規定於查核準則，經被宣告為違憲後，才增訂於所得稅法24條之3第2項。
拾、加計利息
查核準則97條第17款規定各種補繳稅額加計之利息，得以費用列支如下：
一、所得稅法68條規定補繳暫繳稅額所加計之利息。
二、所得稅法108條之2規定因結算申報所列報之各項成本、費用或損失超限經核定補繳稅款所加計之利息。
三、稅捐稽徵法38條規定行政救濟程序確定應補繳稅款所加計之利息。
四、稅捐稽徵法48條之1規定自動補報並補繳漏稅款所加計之利息。
五、各種稅法規定加計之滯納利息。
過去一、四、五項之利息，不得列為費用，現在都可列為費用，而五項各種稅法規定加計之滯納利息，因違憲，現已修法刪除，不再加計滯納利息。
拾壹、結論與建議
負債的利息因有稅盾效果及財務槓桿作用(借入資金的投資報酬大於利息部分屬權益所有人)，營利事業乃常以舉債營運，如漫無限制，影響國家稅收，所以稅法多所限制，乃屬常情。但財稅法令一再變動，查核準則的規定已不合時宜，必須檢討修正，謹提出以下建議事項：
一、利息資本化比照財會公報規定處理
查核準則規定的利息資本化，不似財會公報的規定完整，可資本化的資產及計算方式明確而詳盡，查核準則應予修訂，尤其可資本化的資產，僅限於土地及固定資產，也不符新分類的會計項目如投資性不動產、生產性植物。
二、取消利息遞延
利息遞延是稅務上獨有的，有其時空背景，但所得基本稅額條例及房地合一稅實施後，證券、期貨及土地交易所得都要課稅、實不必浪費太多的帳務成本，影響的稅收應該不會太多，利息還是要分攤給免稅所得的，但不要遞延全數列為當期費用抵減相關所得，只有符合利息資本化者，才遞延列為資產成本，透過以後折舊或處分時認列。像採權益法之投資，以控制為目的，不可能處分，利息要遞延至何時才能認列?查核準則97條13款規定因土地以外進貨借款所支付之利息，應以財務費用列支，不得併入進貨成本計算。以證券期貨買賣為事業者，其購入之證券及期貨即屬進貨性質，現行遞延方式即似併入進貨成本，出售時才得以認列費用，即與查核準則13款規定不符。所以應比照關係人負債之利息，排除適用規定之精神，以資簡政便民。筆者曾於98年3月本刋238期說明利息遞延反而減少稅收，可供參考。
三、明定有限合夥往來款認定利息規定
查核準則97條第5款規定普通合夥人之往來，不得列支利息，現新的有限合夥組織產生後，其合夥人之往來是否可比照公司之股東往來列支利息，必須明定，俾資遵行。
四、非營業所必需之借款利息不予認定應明訂於所得稅法
非營業所必需之借款利息不予認定，規定於查核準則，而非所得稅法，以行政命令限縮人民納稅權益，有違憲之虞，應考慮明訂於所得稅法，可訂在所得稅法30條第1項(現行條文內容：借貸款項之利息，其應在本營業年度負擔者，准予減除。)，且考慮到營利事業財務管理的需要，應有但書規定，如借款利息可於產生之利息收入限額內認定，否則利息收入認定，利息費用卻不認定，對營利事業不公平。
撥打電話